Una reciente consulta de la Dirección General de Tributos despeja las dudas sobre la tributación a efectos de ITP y AJD de la constitución de una hipoteca unilateral.
La entidad consultante es una empresa declarada en concurso de acreedores que presenta una propuesta de convenio con una quita del 35% y un aplazamiento, en garantía del cual va a realizar una escritura de hipoteca inmobiliaria unilateral. El asunto planteado es la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la constitución de dicha hipoteca, así como la determinación del sujeto pasivo del impuesto.
Características de la hipoteca unilateral
La hipoteca unilateral es la constituida por el dueño de la finca sin intervención simultánea del acreedor, que podrá aceptarla o no.
Regulada en el artículo 141 de la Ley General Hipotecaria y en el artículo 237 del Reglamento Hipotecario, precisará para la plena eficacia del derecho real su aceptación, aceptación que causará inscripción en el Registro por nota marginal retrotrayéndose sus efectos a la fecha de constitución de la misma. Sin embargo, si no se hubiera producido la aceptación transcurridos dos meses, el dueño de la finca podrá cancelar la hipoteca sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor de constituyó.
¿Transmisiones Patrimoniales o Actos Jurídicos Documentados?
La Consulta V0767-22 comienza por determinar la sujeción de la operación al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Para ello analiza el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), cuyo apartado 1.B) dispone que la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones onerosas del impuesto. Sin embargo, al ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el que constituye el derecho real de hipoteca, en aplicación del apartado 5 del citado artículo la operación no quedará sujeta al ITP:
«5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.»
No concurriendo ninguno de los supuestos de excepción señalados en este precepto, la operación no estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, quedando en consecuencia sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por aplicación del artículo 31.2 del TRLITPAJD que dispone que:
«Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Determinación del sujeto pasivo
Tal y como establece el artículo 29 del TRLITPAJD, será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan, excepto en el caso en el que se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en las que se considerará sujeto pasivo el prestamista.
Las peculiaridades de la hipoteca unilateral hacen necesaria su distinción de la hipoteca ordinaria, ya que, dado que la primera requiere de aceptación, el adquirente del derecho no interviene en la operación, no pudiendo ser por tanto sujeto pasivo. En consecuencia, la persona que ha instado los documentos será el sujeto pasivo, en este caso la entidad consultante.