La Dirección General de Tributos aprovecha una consulta sobre la posibilidad de modificar la base imponible del IVA de la retribución concursal no percibida para reiterar su criterio de devengo.
La cuestión planteada es la posibilidad de modificar la base imponible por los honorarios no cobrados correspondientes a la fase de liquidación.
Devengo del impuesto
La Consulta vinculante V1328-22 comienza por determinar tanto la sujeción al IVA de la retribución concursal, como su devengo, señalando que este se produce al finalizar cada una de las fases del procedimiento concursal, momento en que concluye, a su entender, la prestación de servicios realizada por la administración concursal para esas fases; salvo que existan pagos anticipados, en cuyo caso el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De esta forma la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) reitera el criterio ya manifestado en la consulta nº V2226 del año 2013; controvertido criterio que se apoya en una norma extrafiscal como es la normativa concursal, y que ha sido rechazado por el TSJ de Extremadura en su Sentencia 58/2020 y por el TSJ de Castilla-La Mancha en sus Sentencias 407/2020 y 413/2020; aunque este mismo Tribunal apoya el criterio de la DGT en su Sentencia 10/2021. Por su parte, el abogado del Estado ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia 407/2020, habiendo sido admitido a trámite por el Tribunal Supremo mediante Auto de 6/10/2021.
Modificación de la base imponible
Tras dejar claro cuando se produce el devengo, y en consecuencia, cuando debe producirse el ingreso del impuesto repercutido (independientemente de la posible insuficiencia de masa del procedimiento concursal), la DGT analiza la cuestión planteada, es decir, la posibilidad de modificación de la base imponible procedente de la retribución concursal no percibida, acudiendo al artículo 80 cuatro de la Ley 37/1992 del IVA, que permite modificar las bases imponibles de créditos no cobrados siempre que se cumplan una serie de requisitos:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto sin que se haya producido su cobro. Este plazo podrá reducirse a 6 meses si el volumen de facturación del año anterior es inferior a 6.1010.121,04 euros.
- Que la operación haya quedado reflejada en los Libros Registros,
- Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o en otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros,
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.
Requisitos que pueden convertirse en una absurda carrera de obstáculos; y es que, si la base imponible que se pretende modificar, tal y como especifica la consultante, es la constituida por los honorarios concursales correspondientes a la fase de liquidación no percibidos, y teniendo en cuenta que la apertura de esta fase supone el cese de los administradores sociales, que son sustituidos por la administración concursal, ¿debe esta enviarse un requerimiento notarial a sí misma? Y si existe Auto de Conclusión del procedimiento ¿tendría validez este auto-requerimiento si por los efectos de dicho auto la administración concursal ya ha cesado en sus facultades? Además, si el procedimiento concursal está concluido y la sociedad extinguida ¿es realmente necesaria la espera de seis meses para considerar el crédito incobrable?
No hubiera venido mal por tanto alguna observación sobre estas cuestiones por parte de la DGT, que continua su dictamen recordando las obligaciones formales de los apartados B y C del artículo 80. Cuatro, esto es, el deber de realizar la modificación de la base imponible en el plazo de tres meses desde que el crédito se considere incobrable y su notificación a la Administración, y la obligación de rectificar al alza la misma en caso de cobro si el destinatario de la operación no actúa como empresario o profesional. De igual modo transcribe los supuestos de exclusión regulados en el artículo 80. cinco.
Finalizada la referencia a este artículo, se alude a la obligación prevista en el artículo 24.1 del Reglamento del impuesto aprobado mediante el Real Decreto 1624/1992, relativa a la obligación de expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique la cuota repercutida. La remisión debe ser acreditada, mediante burofax u otro medio equivalente, no siendo válido a estos efectos, el envío de carta certificada. Se plantea de nuevo el mismo problema de comunicación a la representación de la sociedad, aunque en este caso la DGT muestra cierta benevolencia al aclarar que de acuerdo con lo manifestado en su consulta V3736-16, no es necesaria la aceptación del destinatario, siendo suficiente la acreditación de la remisión de la factura; puntualización que sin duda resulta útil si el destinatario de la factura es una sociedad ya extinguida.
Y, por último, menciona el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1619/2012 por el que se regulan las obligaciones de facturación:
- Por un lado, el artículo 11 dispone que la factura deberá expedirse como máximo antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la citada operación.
- Y por otro, el artículo 15 establece la obligación de expedir factura rectificativa cuando se haya producido una modificación de la cuota de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto, debiendo esta expedirse tan pronto como el obligado tenga constancia de la existencia de esta obligación.
En conclusión, la DGT dictamina que la consultante podrá proceder a la modificación de las bases imponibles relacionadas con la retribución concursal siempre que se den todas las condiciones contenidas en el artículo 80.cuatro de la Ley del impuesto y desarrolladas en el artículo 24 del Reglamento y en el artículo 15 del Reglamento de Facturación, aclarando que el plazo de seis meses o un año para que el crédito se considere incobrable empieza a contar desde el devengo de la operación y no desde la fecha de expedición de la factura.
Cómo sortear las dificultades que pueda suponer el cumplimiento de estos requisitos parece quedar encomendado a la creatividad del contribuyente…
Acceso a la Consulta V1328-22
https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1328-22