El Tribunal Supremo ha confirmado la posición de la Administración relativa al devengo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los administradores concursales, fijando como criterio interpretativo que este se producirá al finalizar cada una de las fases del proceso concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La controversia
Las Sentencias 1476/2022 y 1501/2022 resuelven sendos recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado contra las sentencias de 18 y 16 de diciembre de 2020 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, ambas relativas a liquidaciones por el IVA devengado por la prestación de servicios del administrador concursal.
De acuerdo con el artículo 75. Uno.2º de la Ley 37/1992 reguladora del impuesto (en adelante LIVA), el devengo de las prestaciones de servicios se produce cuando se presten, efectúen o ejecuten las operaciones gravadas, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como previene el apartado dos del citado artículo.
Pero ¿cuándo se entienden finalizados (y por tanto devengados) los servicios profesionales prestados por la administración concursal?
Las resoluciones ahora anuladas se centran en determinar si las actuaciones de la administración concursal son funciones separadas en las distintas fases del procedimiento concursal, lo que implicaría el devengo al finalizar cada una de las mismas, o si por el contrario constituyen un servicio único, en cuyo caso el devengo se produciría al finalizar el concurso. Para ello analiza la exposición de motivos de la Ley Concursal, que reseña la unidad del procedimiento del concurso y conforma al juez y administrador como únicos órganos necesarios, estableciendo para este último funciones de distinta índole, tanto específicas para cada fase como comunes para todas ellas; concluyendo que el servicio que presta el administrador concursal es único a lo largo del procedimiento y produciéndose el devengo por tanto a la finalización de este.
Esta conclusión es rechazada por el Tribunal Supremo, al precisar que para que exista un único hecho imponible que se devengue al concluir el concurso, los servicios deben ser continuados en el tiempo: y aunque las distintas fases se relacionan entre sí y existen funciones comunes, considera que estas están determinadas legalmente con servicios individualizados y singularizados, diferenciación que conlleva el devengo del impuesto al final de cada fase.
La modificación de la base imponible
La retribución concursal se calcula conforme al Real Decreto 1860/2004 de 6 de septiembre, que atiende a la cuantía del activo concursal y a la cuantía del pasivo, parámetros, que independientemente de su cuantía, no garantizan ni la existencia ni la posibilidad de obtener liquidez a lo largo del procedimiento para atender parcial o totalmente el pago de estos honorarios.
El criterio de devengo fijado supone el nacimiento de la obligación de ingresar las cuotas procedentes de los honorarios concursales al finalizar cada una de las fases del procedimiento, no solo independientemente de que se haya producido o no su cobro, sino incluso en supuestos en los que el crédito es definitivamente incobrable, como en los casos de conclusión del procedimiento por insuficiencia de masa.
A falta de una regulación específica, para revertir esta situación y recuperar las cuotas ingresadas cobradas, es necesario acudir al procedimiento de modificación del base imponible previsto en el artículo 80.4 LIVA, según el cual se podrá modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, entendiéndose como tales los que cumplan las condiciones establecidas en el apartado A) del citado artículo:
1º – Que haya transcurrido un año, o seis meses si el volumen de operaciones del año natural es inferior a 6.010.121,04 euros, del devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. En el caso de operaciones a las que les sea aplicable el criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre.
2º – Que la operación haya quedado reflejada en los Libros Registros,
3º – Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o en otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 50 euros.
4º- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación de cobro.
Los plazos en que debe realizarse esta modificación, así como la obligación de su comunicación a la Agencia Tributaria se establecen en el apartado B) del citado artículo. Por su parte, el apartado C) dispone la obligación de volver a modificar la base al alza si posteriormente se obtuviera el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo que el destinatario de las operaciones no actúe en condición de empresario o profesional.
Y aunque vuelve a echarse en falta una regulación específica en materia de IVA que aclare dudas sobre el adecuado cumplimiento de alguno de estos requisitos (especialmente el relativo a la necesidad de instar el cobro en un procedimiento de insolvencia en el que la administración concursal representa al deudor), es de destacar la condición relativa al plazo que debe transcurrir para que el crédito se considere incobrable en el caso de operaciones acogidas al criterio de caja, condición que se entenderá cumplida al mismo tiempo en el que se produce el devengo del impuesto por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre.
¿Por qué el criterio de caja?
El criterio de caja es un régimen especial regulado en el capítulo X LIVA, en virtud del cual el devengo del impuesto se pospone al momento de cobro o en caso de no producirse este, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
Se trata de un régimen opcional, al que pueden optar los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere los 2.000.000 de euros, y cuya elección determina su aplicación para todas sus operaciones, con algunas excepciones como las operaciones intracomunitarias y las sometidas a otros regímenes especiales del Impuesto. La opción por este régimen se entiende prorrogada salvo renuncia, renuncia que tendrá una validez mínima de 3 años.
Con el fin de evitar situaciones que pudieran incentivar el retraso en el cumplimiento de sus propias obligaciones comerciales, los sujetos pasivos que opten por este régimen verán igualmente diferida la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones.
Este régimen, introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 14/2013 de apoyo a emprendedores, tiene su origen en la Directiva 2006/112/CE, siendo su finalidad ayudar a la liquidez de las pequeñas y medianas empresas evitando el coste financiero que produce el desfase temporal entre el devengo de IVA y el pago efectivo de las cuotas repercutidas.
Sin embargo, a pesar de estas ventajas financieras, el criterio de caja conlleva unas obligaciones formales y de facturación específicas que puede dificultad su aplicación, además de afectar a los adquirentes o destinatarios de las operaciones, a los que se extiende sus efectos al impedirles la deducción de las cuotas en tanto no realicen el pago del precio de la operación.
Pero volvamos a la conexión del régimen del criterio de caja con el artículo 80.4 LIVA:
El diferimiento del devengo que permite este régimen evitaría a los administradores concursales acogidos al sistema de caja el ingreso de las cuotas de IVA procedentes de honorarios concursales que se encontraran pendientes de cobro al finalizar cada una de las fases del procedimiento concursal, retrasándolo hasta el momento de su cobro o hasta el 31 de diciembre del año inmediato posterior.
Esta fecha límite de devengo del 31 de diciembre supone que, aunque no se haya producido el cobro, llegada la misma nacerá la obligación de declarar los honorarios y proceder al ingreso de las cuotas del IVA repercutido. Pero es precisamente en esta fecha cuando, a tenor de lo contenido en el artículo 80.4.A) 1º, se entiende cumplido el requisito temporal que permite considerar el crédito como incobrable, pudiendo en consecuencia reducir la base imponible en igual importe al que no haya conseguido cobrarse.
Y producidas en el mismo momento por ministerio legal las condiciones de devengo y de derecho a la rectificación de la base, ¿debe procederse a la declaración e ingreso de las cuotas de IVA repercutidas en la última autoliquidación del año para luego interesar su rectificación en la declaración del periodo siguiente posterior? ¿o pueden por el contrario deducirse las cuotas resultantes de la modificación de la base en la misma autoliquidación, evitando de esta forma el ingreso de las cuotas no cobradas?
La respuesta la encontramos en la Sentencia del Tribunal Supremo 642/2022 de 31 de mayo de 2022, que, recordando el objetivo del régimen de criterio de caja de no incidir negativamente en los flujos de tesorería de la empresa, analiza lo dispuesto en el artículo 163.terdecies LIVA:
«el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación»,
Aunque la Directiva no señala ningún plazo máximo de devengo, la Administración justifica esta disposición como una medida antiabuso que garantice la correcta recaudación del IVA, evitando así el beneficio abusivo de las ventajas de la norma que podría producir el transcurso de un plazo excesivo sin exigir el cobro. Alega además que la ausencia de dicho límite temporal en la Directiva se debe a una presunción de buena fe y conducta razonable del operador.
Pero para el Tribunal este plazo supone un anticipo del devengo al exigir el tributo en un momento anterior al cobro de las operaciones, por lo que, en aras del del principio de neutralidad del IVA, principio fundamental del impuesto, correlativamente tiene que «anticiparse» el momento de la deducción/devolución de las cuotas del IVA no cobrado:
“No tiene sentido desde el punto de vista de la estructura del impuesto, y particularmente desde la perspectiva del principio de neutralidad, retrasar la deducción /devolución”.
Y es que el Tribunal tiene presente el hecho de que el 31 de diciembre del año siguiente a la operación se produce el devengo de un IVA no cobrado, pero al mismo tiempo la base imponible se reduce a cero, entendiéndose cumplidos, a esa fecha, los plazos para entenderlo crédito incobrable por ministerio legal, afirmando por consiguiente que:
“No pueden desconocer los órganos de gestión que las cuotas no se cobran realmente, por lo que correlativamente a la puesta de manifiesto de tal importe «positivo» en el «debe» del contribuyente tiene que ponerse de manifiesto, en el «haber» del mismo, que, en realidad, tal ingreso no es tal, y por ello ha de regularizar la situación, admitiendo al mismo tiempo su deducción/devolución.”
En consecuencia, el criterio de caja resulta ser una opción que permite a la administración concursal cumplir con el criterio de devengo ahora fijado sin asumir el coste financiero de ingresar unas cuotas procedentes de operaciones no cobradas, respetándose de esta forma el principio básico de neutralidad del impuesto.
Artículo publicado en la revista REAF abril-mayo 2023